На острие налогов

В статье рассмотрены изменения в налогообложении, актуальные с 2024 года, а также проблемные моменты, связанные с подобными изменениями. Особое внимание уделено практическим кейсам, связанным с судебными спорами банков и рисками 2024 года. Обзор судебной практики позволяет снизить риски банка путем риск-ориентированного подхода, а обзор изменений дает представление о фокусе внимания бухгалтерии, специалистов по налогам и внутреннему контролю

Проверки Центробанка РФ

Банк России «не дремлет» и 21 февраля 2024 года отозвал лицензию на осуществление банковских операций у Киви Банка. Как рассказали в Банке России, Киви Банк систематически нарушал законодательство по противодействию легализации доходов, полученных преступным путем. Установлено, что Киви Банк был вовлечен в проведение расчетов между физлицами и теневым бизнесом, включая переводы на криптообменники и нелегальные онлайн-казино. При этом Центральный банк (ЦБ) установил многочисленные случаи открытия банком Qiwi-кошельков с использованием персональных данных физлиц без их ведома и операций по ним.

28 февраля Банк России отозвал лицензию на осуществление банковских операций у ООО КБ «Гефест» (Кимры, Тверская область). Согласно сообщению регулятора, в связи с неэффективностью и кэптивным характером бизнес банка на протяжении длительного периода являлся убыточным. Существенная доля корпоративного кредитного портфеля банка приходилась на юридических лиц, прямо или косвенно связанных с его бенефициарами. При этом более 60% кредитного портфеля составляли низкокачественные ссуды. На фоне этого кредитная организация совершала операции, обеспечивавшие формальное соблюдение требований к величине капитала.

22 марта Банк России отозвал лицензию на осуществление банковских операций у АО «Банк Стрела» (Москва). Как сообщил регулятор, банк специализировался на переводах между Киви Банком и иными участниками рынка. Значительные объемы операций в рамках указанной деятельности были направлены на обеспечение расчетов между физическими лицами и теневым бизнесом и являлись высокорисковыми.

Российские банки стали чаще и эффективнее выявлять транзакции, связанные с куплей-продажей криптовалюты, пополнением криптокошельков и выводом средств с них, отчитался ЦБ. В Обзоре финансовой стабильности за второй-третий кварталы 2023 года Центробанк оценил объем выявленных операций, за которыми банкам рекомендуется пристально следить (и которые связаны в том числе с покупкой криптоактивов), в 81,5 млрд рублей. Это на 53,9% больше, чем за аналогичный период годом ранее. Показатели выросли из-за усиления надзорной работы и усовершенствования методологии выявления таких операций, пояснил Банк России.

Почему банки настороженно относятся к криптовалюте?

Российское право запрещает платить криптовалютами за товары и услуги, но не запрещает торговлю ими. Однако сама природа криптовалюты не позволяет отследить ее «чистоту».

В связи с анонимностью выпуска виртуальных валют и их использования для совершения операций граждане и юридические лица могут быть, в том числе непреднамеренно, вовлечены в противоправную деятельность, включая отмывание преступных доходов.

В ситуации столь существенного стресса на первый план выходит риск ликвидности. И здесь мы увидели, что сработала подушка безопасности — солидный запас устойчивости, накопленный банковской системой. На втором месте — операционный риск, существенно возросший из-за мощного давления на финансовую систему и неопределенности взаимодействия с контрагентами и поставщиками. На третьем — процентный риск, тем более что такой скачок процентной ставки в стратегии, пожалуй, не закладывал никто. Однако эффект реализации процентного риска, как правило, отложен во времени, и в полной мере мы увидим его позже.

Надбавки за риск: банки повышают ипотечные ставки и ужесточают требования к заемщикам

Центробанк РФ уточнил порядок, по которому начисляются надбавки к коэффициентам риска, введенным с 1 мая 2023 года. Они предполагают, что рискованным заемщикам (тем, которые с большой долей вероятности не смогут выплатить кредит) ипотека будет выдаваться под более высокий процент. Чем выше риск невыплаты, тем больше денег понадобится банку для выдачи займов.

Схемы получения необоснованной налоговой выгоды

Использование в хозяйственной деятельности фирм-«однодневок» является одним из самых распространенных способов получения необоснованной налоговой выгоды. Концептуально суть схемы сводится к включению в цепочку хозяйственных связей лиц, не исполняющих свои налоговые обязательства. Можно выделить два основных направления получения необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-«однодневок». Первый способ использования фирм-«однодневок» — создание фиктивных расходов и получение вычетов по косвенным налогам без соответствующего движения товара (работ, услуг). Рассмотрим схему более детально.

Лицами, участвующими в схеме, являются:

банк — кредитная организация, имеющая лицензию на операции с драгоценными металлами и выполняющая функции агента при реализации драгоценных металлов;
принципал — организация, обладающая признаками фирмы-«однодневки», собственник драгоценного металла, передающая его на реализацию в банк;
покупатель — лицо, заинтересованное в приобретении драгоценных металлов.

Суть схемы заключается в следующем: между покупателем и банком заключается договор купли-продажи драгоценных металлов, при этом реализация металла осуществляется с НДС.

Впоследствии денежные средства, полученные в счет оплаты драгоценного металла, перечисляются банком принципалу, который, в свою очередь, направляет часть полученной суммы на приобретение драгоценного металла по договорам ОМС без уплаты НДС. Сумма неуплаченного НДС выводится за рубеж или обналичивается.

Проанализируем следующую схему. Лицами, участвующими в схеме, являются:

банк — кредитная организация, имеющая лицензию на операции с драгоценными металлами;
заемщики — организации, получающие драгоценный металл из хранилища банка и обладающие признаками фирм-«однодневок»;
фактический покупатель — лицо, заинтересованное в приобретении драгоценных металлов для использования в производственных целях.

Суть схемы заключается в следующем: банк заключает с заемщиками договоры займа драгоценного металла. При этом происходит физическое выбытие металла из хранилища банка. Поскольку операция оформлена договором займа, выбывающий из хранилища банка металл не облагается НДС. Возврат займа происходит зачетом встречных обязательств заемщика без фактического возврата металла в хранилище банка.

Впоследствии полученный по договору займа металл реализуется через цепочку фирм-«однодневок», при этом реализация металла происходит с начислением НДС без соответствующей уплаты налога. Сумма неуплаченного НДС обналичивается или выводится за рубеж. Металл доставляется непосредственно из хранилища банка в адрес фактического покупателя.

Другой проблемой для налоговых органов является обналичивание денежных средств. Объемы обналичивания в банковском секторе сократились на 5% и составили 32 млрд рублей в 2023 году. В структуре обналичивания отмечается снижение более чем в два раза объемов подозрительных операций по снятию наличных денежных средств со счетов юридических лиц. Этому способствовало внедрение Банком России платформы «Знай своего клиента», позволившей достаточно оперативно выявлять клиентов с высоким уровнем риска и ориентировать кредитные организации на прекращение подозрительных операций по их счетам.

На этом фоне отмечаются попытки использовать схемы обналичивания через банковские карты и счета физических лиц, на которые поступают безналичные денежные средства от хозяйствующих субъектов с высоким уровнем риска. Объемы таких операций в первом полугодии 2023 года возросли в 1,4 раза по сравнению с аналогичным периодом прошлого года.

Объемы обналичивания денежных средств вне банковского сектора (транзитные операции высокого риска, направленные на безналичную компенсацию наличной выручки, «продаваемой» третьим лицам торговыми и туристическими компаниями, платежными агентами) снизились по сравнению с аналогичным периодом прошлого года на 30%, до 10 млрд рублей.

В 2022 году в отношении АО «Мир Бизнес Банк» провели камеральную налоговую проверку. По ее итогам Межрегиональная инспекция ФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 9 отметила, что ранее компания увеличила уставный капитал, повысив номинальную стоимость доли единственного акционера, иранского Bank Melli Iran, за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Сотрудники инспекции признали это доходом акционера в виде дивидендов и доначислили налог в 72,6 млн рублей, а еще пени — 14 млн рублей. Также кредитную организацию оштрафовали на 7 млн рублей по п. 1 ст. 123 Налогового кодекса (НК) — «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию или перечислению налогов»).

Мир Бизнес Банк с решением не согласился и обратился в суд, чтобы признать его недействительным (дело № А40-243943/2022), но три инстанции ему отказали. Они согласились с позицией ФНС и отметили, что спорный доход истец не отразил в предоставляемом налоговикам расчете о суммах, выплаченных иностранцам. То есть фирма не исполнила обязанность налогового агента. Кредитная организация обратилась в Верховный Суд.

Дело ПАО «Промсвязьбанк»: взыскание налога

В банк поступило инкассовое поручение для списания со счета клиента задолженности по НДФЛ (далее — Поручение). На момент поступления Поручения в банк в отношении данного клиента была введена процедура конкурсного производства, в связи с этим Поручение было отнесено банком к четвертой очереди исполнения текущих платежей. Налоговый орган привлек банк к налоговой ответственности и на основании решения о привлечении к налоговой ответственности (далее — Решение) взыскал штраф в соответствии с п. 1 ст. 135 НК РФ в связи с тем, что, по мнению налогового органа, очередь была определена неверно и банк допустил просрочку исполнения Поручения. Суды трех инстанций поддержали налоговый орган.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налогового органа. Кассация отменила решение и постановления нижестоящих судов с принятием нового судебного акта, которым удовлетворила требования банка. Верховный Суд РФ отказал в передаче кассационной жалобы налогового органа для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии Верховного Суда РФ.

Судебные акты: Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10.12.2018 (далее — Постановление), Определение Верховного Суда РФ от 30.05.2019 (далее — Определение) по делу № А12-8235/2018.

Выводы суда

1. Основным выводом, который можно вынести из Постановления, является запрет на взыскание налога с банка за третье лицо, прямо следующий из ст. 57 Конституции РФ. Банк не может быть плательщиком налогов, обязанность по уплате которых возникла у другого лица.

2. Положение ст. 60 НК РФ о возможности взыскания с банка неперечисленных сумм налога не может рассматриваться как право на взыскание с банка несписанных со счета налогоплательщика сумм налога за счет средств банка на основании решения налогового органа.

Изменения в НДФЛ

С 1 января 2024 года добавились новые сроки уплаты НДФЛ. Теперь крайний срок уплаты НДФЛ — не только 28-е, но и 5-е число. 28-е — для налога, удержанного с 1-е по 22-е число месяца, а 5-е число следующего месяца — для налога, удержанного с 23-го по последнее число предыдущего месяца. Кроме того, в декабре для налога, удержанного с 23-го по 31-е число, крайний срок уплаты — не позднее последнего рабочего дня декабря.

Постановлением Правительства РФ № 2315 от 12 декабря 2023 года продлен мораторий на пени. Мораторий позволяет не начислять пени на недоимку по налогам при условии, что есть положительное сальдо ЕНС в размере этой задолженности.

Зарезервированные суммы также пойдут на погашение задолженности при недостаточности положительного сальдо (без применения ответственности в виде начисления пени).

Мораторий на пени касается ситуаций, когда уведомление о рассчитанных суммах не было подано или в нем были ошибки.

После списания всех выплат возникает сальдо:

положительное — при котором можно сделать возврат или зачет. Распоряжение оставшимися средствами здесь зависит от вас;
отрицательное — не все платежи произведены;
нулевое — вы полностью исполнили свою обязанность, но требовать ничего не можете, так как переплаты нет. При положительном сальдо можно осуществить возврат денег на расчетный счет и произвести зачет излишне взысканных сумм. Они могут пойти на иные налоговые платежи, включая те, что не входят в ЕНП. Для того чтобы совершить данные действия, также понадобится заявление лица.

С 31 июля 2023 года по 31 декабря 2023-го включительно было приостановлено действие абз. 2 п. 1 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому плательщик налога, сбора, страховых взносов и (или) налоговый агент вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его ЕНС, путем зачета в установленном порядке в счет исполнения обязанности другого лица по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов.

Таким образом, удержать налог на прибыль налоговый агент должен при каждой выплате доходов получателю. Заплатить налог на прибыль нужно не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты (п. 2, 4 ст. 287 НК). Перечислять налог нужно в рублях. Сумму налога, исчисленную в иностранной валюте, пересчитывают в рубли по официальному курсу ЦБ. До вступления в силу новой нормы, введенной в НК РФ Законом № 389-ФЗ, это делали на дату уплаты, которой признавали дату удержания налога из денежных средств иностранного контрагента (подп. 6 п. 7, п. 14 ст. 45 НК РФ).

Если на дату срока сдачи налогового расчета, то есть 25-го числа, информации об обменном курсе на 28-е число еще не было, то итоговую сумму налога в рублях определить было невозможно. ФНС на тот момент разрешила сдавать налоговый расчет позже — после 25-го, но до 28-го числа включительно (Письмо ФНС от 24 марта 2023 года № СД-4-3/3570@) и обещала не рассматривать это как нарушение срока представления расчета и не налагать санкции.

Приостановка действия СИДН с «недружественными странами» и последствия для бизнеса

Указом Президента от 8 августа 2023 года были приостановлены отдельные положения соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН) с «недружественными» странами. В Указе затронуты 38 государств, в том числе США, страны ЕС, Британия, Япония, Австралия.

Приостановка действия СИДН с «недружественными» странами и последствия для бизнеса грозит отменой и льгот, и самих соглашений и приведет к тому, что налоги придется платить «и вашим, и нашим». То есть в обеих странах и по полной налоговой ставке. Несомненно, это самый жесткий из всех предполагаемых сценариев. В целом, налоги могут достигать 40–50%, и инвестировать в бумаги «недружественных» эмитентов станет невыгодно.

Еще одним неприятным моментом для организаций является расширение взаимозависимости и международной группы компаний (МГК).

Добавлены новые критерии взаимозависимости — расширение перечня сделок, подпадающих под ТЦО-контроль (ТЦО — трансфертное ценообразование). Признаются взаимозависимыми:

а) организации через физических лиц, которые имеют долю в капитале или право назначать органы управления, если такие физические лица имеют родственные связи (подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

б) контролирующее лицо и контролируемая им иностранная компания (КИК);

в) «сестринские» КИК, контролируемые одним лицом.

Норма с основой на концепции КИК позволяет расширить количество компаний, которые могут быть признаны взаимозависимыми, на основании критериев для КИК за счет снижения необходимой доли участия в капитале с не менее 25% до не менее 10% (если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации более 50%).

Данные изменения свидетельствуют об усилении внимания контролирующих органов к выявлению взаимозависимости через родственные связи и структурированию бизнеса таким образом.

Уточнено также определение МГК для российских групп (материнская компания в РФ).

Подготовка консолидированной отчетности теперь не является обязательным условием для признания совокупности организаций МГК. Расширяется количество групп, которые подпадают под требования подготовки страновой отчетности.

Запущен новый расчет так называемого рыночного интервала. Зафиксированы понятие медианы рыночного интервала и подход к ее расчету (по аналогии с расчетом минимума и максимума рыночного интервала). Внесены изменения в подход к расчету рыночного интервала цен на основе данных биржевых котировок и информационно-ценовых агентств. Вместо интервала, построенного на основе минимального и максимального значений цены, принимается рыночный интервал, рассчитанный в соответствии с требованиями ст. 105.8 НК РФ.

Новый подход к расчету доначислений потенциально приведет к росту количества отклонений от рыночного уровня и соответствующих доначислений. В новой версии НК РФ допускается использование информации о сопоставимых сделках, совершенных не только налогоплательщиком, но и его контрагентом — взаимозависимым лицом с независимыми лицами.

При этом меняется и приоритетность: информация о собственных сделках налогоплательщика не является приоритетным источником информации. Вдобавок установлен закрытый перечень источников информации — только те, которые перечислены в ст. 105.6 НК РФ.

Корректировка цен в сделках и скрытые дивиденды

Согласно введенным изменениям, при отклонении цен/рентабельности стороны контролируемой сделки от рыночного интервала предлагается осуществлять корректировку цен исходя из медианного значения рыночного интервала цен/рентабельности. Исключение предусмотрено только для самостоятельных корректировок — в этом случае налогоплательщик вправе скорректировать цену (рентабельность) до любого значения, находящегося в рыночном интервале. Это позволяет снизить сумму потенциальных штрафов и пеней. Однако это не защищает от возможного оспаривания налоговыми органами рыночности цен в рамках ТЦО-проверок (предпроверочного анализа). Таким образом, ориентация на минимальное/максимальное значение рыночного интервала цен/рентабельности при определении цен в контролируемых сделках или при проведении самостоятельных ТЦО-корректировок становится более рискованной, если ФНС России в дальнейшем оспорит выборку сопоставимых наблюдений (сделок/компаний), определенных налогоплательщиком.

Если налоговые органы совершают ТЦО-корректировку налоговой базы в РФ по внешнеторговым сделкам, то данные корректировки будут квалифицированы как скрытые дивидендные доходы от источников в РФ, подлежащие обложению налогом у источника выплаты (дополнительно к штрафу). Обозначенный платеж будет служить одним из механизмов препятствования размыванию налоговой базы в условиях ограниченного обмена информацией. При этом увеличивается налоговая нагрузка на внешнеторговые операции в целом. Де-факто корректировка по ТЦО может приводить к доначислениям по ставке 35% (20% налог на прибыль плюс 15% налог у источника).

Однако, если налогоплательщик самостоятельно осуществляет ТЦО-корректировку до начала контрольных мероприятий и соответствующие денежные средства перечисляются иностранным контрагентом на счет в российском банке, данная ТЦО-корректировка не квалифицируется как скрытые дивиденды.

Необходимо признать процентный доход от пользования иностранным контрагентом денежными средствами с момента выплаты в его адрес налогоплательщиком изначального вознаграждения до даты перечисления им обратно налогоплательщику денежных средств, соответствующих сумме ТЦО-корректировки. При этом необходимо проанализировать технику осуществления указанного перечисления с юридической точки зрения, а также с точки зрения валютного законодательства.

С точки зрения налогообложения скрытых дивидендов необходимо учитывать, в частности, следующие аспекты:

а) такие дивиденды должны облагаться по правилам гл. 23 и 25 НК РФ, т.е. по ставке 15% с возможностью уменьшения в соответствии с применимым СИДН при соблюдении требований о фактическом получателе дохода (ФПД);

б) поскольку сумма корректировки приравнивается к дивидендам, полученным иностранной компанией-контрагентом, возникает вопрос о возможности применения пониженной ставки по СИДН, если таким СИДН предусмотрены инвестиционные условия. Возможность применения так называемого сквозного подхода к налогообложению данных дивидендов также нуждается в отдельном анализе.

Дополнительно не совсем понятно, как будет применяться «тест основной цели», которым теперь дополнились многие СИДН в рамках многосторонней конвенции MLI с точки зрения применения льгот по СИДН. Также не стоит забывать, что действие отдельных положений СИДН, включая налогообложение дивидендов, со многими странами было приостановлено Указом Президента от 08.08.2023 № 585, что означает невозможность применения пониженных ставок по СИДН.

Приведем в качестве примера дело по выплате дивидендов.

Выплата дивидендов

Решение от 9 августа 2023 года по делу № А56-33357/2023. Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области (АС Санкт-Петербурга и Ленинградской области).

Общество с ограниченной ответственностью «КРЕДИТЭКСПРЕСС ФИНАНС» (далее — заявитель, Общество, ООО «КЭФ») обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением об оспаривании решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 13 (далее — заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) от 01.09.2022 № 03-36/12-89 о привлечении к ответственности.

Согласно п. 3.1 и п. 3.2 решения в редакции, вступившей в законную силу, Обществу доначислена (и предложено ее уплатить) недоимка по налогу на прибыль организаций за 2017-2018 годы в размере 115 522 358,00 рублей, пени в размере 77 119 440,77 рубля, а также штрафные санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ, в размере 3 116 682,00 рубля.

Суд установил, что основной вид деятельности Общества составляет деятельность агентств по сбору платежей и бюро кредитной информации (ОКВЭД 82.91), Общество включено в государственный реестр юридических лиц, осуществляющих деятельность по возврату просроченной задолженности в качестве основного вида деятельности (реестр ФССП России).

Как следует из материалов дела, в соответствии с основным видом экономической деятельности Общество как агент заключило агентские договоры от 26.03.2013 № б/н и от 18.01.2017 № 18/1 с кипрской компанией SVEA EKONOMI CYPRUS LIMITED (принципал), предмет которых составляло оказание услуг по взысканию просроченной задолженности во внесудебном и судебном порядках.

При этом деятельность по приобретению у российских банков и микрофинансовых организаций крупных портфелей просроченной задолженности и дальнейшему взысканию данной задолженности организована таким образом, что оформление сделок уступки прав требования, на основании которых приобретались портфели задолженности, производилось от имени дочерней компании SVEA EKONOMI AB (Швеция) — SVEA ECONOMI CYPRUS LIMITED, зарегистрированной в Республике Кипр, а взыскание задолженности осуществлялось уполномоченным представителем/агентом иностранной компании — ООО «КЭФ».

Процесс по покупке прав требования проблемной задолженности и взысканию этой задолженности был разделен SVEA EKONOMI AB на отдельные виды операций между двумя подконтрольными организациями. При этом совокупность обстоятельств, установленных в отношении деятельности иностранной организации SVEA ECONOMI CYPRUS LIMITED (Кипр), свидетельствуют о том, что данная компания фактически не получала выгоду от зачисленного на ее счета дохода и не определяла его дальнейшую экономическую судьбу, не являлась бенефициарным собственником этого дохода, а представляла собой лишь промежуточное звено, регистрация которого на территории Республики Кипр обеспечивала получение налоговых преференций организацией SVEA ECONOMY AB (Швеция).

Судом установлены факты, свидетельствующие о наличии между ООО «КЭФ» и иностранной компанией отношений, не характерных для независимых агентских отношений и обычной деятельности Общества:

1) налоговой проверкой установлено, что только в рамках отношений с иностранной компанией Общество осуществляло деятельность, направленную на покупку финансовых активов (дебиторской задолженности) в интересах SVEA EKONOMI AB (Швеция), подготовку и оформление первичных документов, связанных с заключением сделок по покупке финансовых активов, заверяло их печатью иностранной организации SVEA EKONOMI CYPRUS LIMITED (технический цессионарий), которая хранилась в офисе Общества;

2) вознаграждение за деятельность в интересах иностранной компании по заключению сделок по покупке портфелей просроченных задолженностей отсутствовало;

3) деятельность Общества приводила к заключению договоров на приобретение прав (требований) задолженности на территории Российской Федерации, то есть к созданию прав и обязанностей для компании SVEA EKONOMI AB (Швеция);

4) деятельность агента Общества по заключению сделок в интересах иностранной компании не являлась его основной деятельностью, а осуществлялась исключительно в интересах взаимосвязанной иностранной компании;

5) в деятельности компании SVEA EKONOMI AB и Общества, касающейся покупки прав (требований), происходит значительное смешение и совмещение: нет ясного разделения функций и понимания того, когда заканчивается ответственность одной компании и начинается ответственность другой;

6) иностранная компания SVEA EKONOMI AB (Швеция) делегировала Обществу управление деловыми операциями в России, в том числе по поиску клиентов, согласованию и изменению существенные условий сделок, ведение учета, контроля и хранения данных, способных отражать состояние дел и относящихся к деятельности иностранной компании в России;

7) должного разграничения трудовых ресурсов между двумя компаниями не проводилось, Общество фактически содержало штат сотрудников, деятельность которых была связана исключительно с деятельностью SVEA EKONOMI AB (Швеция) в России.

8) при осуществлении деятельности на территории Российской Федерации Общество преследовало не столько свои собственные интересы, сколько интересы SVEA EKONOMI AB, поскольку вознаграждение Общества от деятельности по взысканию долгов покрывало только часть расходов, понесенных при осуществлении деятельности в интересах иностранной компании;

9) та часть деятельности Общества в интересах SVEA EKONOMI AB, которая была признана в бухгалтерском и налоговом учете, являлась убыточной (за 2017 год доходы Общества в виде агентского вознаграждения по рассмотренным в Акте договорам составили 207 661 587 рублей, при этом только расходы на отправку почтовых отправлений, связанные с деятельностью в интересах иностранной компании, были равны 210 275 077 рублям), а фактическим источником денежных средств для ведения деятельности в интересах иностранной компании были доходы, полученные Обществом от российских организаций в рамках обычной деятельности;

10) участники отношений являются взаимозависимыми на основании участия в капитале, принадлежат одной группе компаний и реализуют единую стратегию.

Таким образом, установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что действия Общества выходили за рамки обычной деятельности агента и находились вне сферы экономических интересов Общества как самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности.

Кроме того, при расчете доли выручки, полученной от SVEA EKONOMI CYPRUS LIMITED (Республика Кипр) за 2018 год, Общество не учло, что деятельность по взысканию задолженности по агентскому договору, заключенному между ООО «КЭФ» и SVEA EKONOMI CYPRUS LIMITED (Республика Кипр), прекращена в апреле 2018 года, а полномочия по взысканию просроченной задолженности в интересах SVEA ECONOMY AB (Швеция) на территории Российской Федерации были переданы подконтрольной компании ООО «РСВ», единоличным исполнительным органом которой являлось Общество. При таких обстоятельствах определение Обществом доли выручки путем соотнесения дохода, полученного от SVEA EKONOMI CYPRUS LIMITED (Республика Кипр) за период, не превышающий четырех месяцев 2018 года, к общей сумме выручки, полученной за весь 2018 год, является некорректным.

Также подлежит отклонению заявление Общества о необходимости применения процедур, предусмотренных положениями о трансфертном ценообразовании, поскольку предметом выездной налоговой проверки не являлись контроль и правильность определения цен между взаимозависимыми лицами.

Влияние кадастровой стоимости на налоги

В ряде случаев банки оспаривают назначение использования недвижимости. В качестве примера можно привести Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 9 марта 2023 года № 305-ЭС22-23165 по делу № А40-276692/2021.

Государственной инспекцией по контролю за использованием объектов недвижимости города Москвы (далее — государственная инспекция) с привлечением государственного бюджетного учреждения города Москвы «Московский контрольно-мониторинговый центр недвижимости» (далее — учреждение) проведены мероприятия по определению для целей налогообложения вида фактического использования нежилого здания с кадастровым номером 77:08:0009030:1021 общей площадью 4313,1 кв. метра, принадлежащего на праве собственности публичному акционерному обществу «СберБанк России» (далее — банк).

По результатам проведения данных мероприятий государственной инспекцией составлен акт от 11.11.2021 № 91220606/ОФИ о фактическом использовании нежилого здания (строения, сооружения) для целей налогообложения, в соответствии с которым указанное нежилое здание на 100% используется для размещения офисов в соответствии со ст. 378 2 НК РФ.

Не согласившись с выводами, изложенными в указанном акте, банк обратился в Межведомственную комиссию по рассмотрению вопросов налогообложения в городе Москве с просьбой о проведении повторного обследования.

По итогам проведения повторного мероприятия государственной инспекцией составлен акт от 30.11.2021 № 91221161/ОФИ (далее — акт), в соответствии с которым для целей статьи 378 2 Налогового кодекса сумма долей фактической площади нежилого здания, используемой для размещения офисов, составляет 68,5% общей площади (п. 6.4 акта); нежилое здание фактически используется для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания (п. 6.5 акта).

Согласно положениям подп. 1 и 2 п. 1 ст. 378 2 НК РФ, налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества, в частности, в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения:

1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;

2) нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, либо нежилые помещения, которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.

Фактическим использованием нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20% его общей площади для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания (п. 5 ст. 378 2 НК).

При таком положении выводы судов о том, что отдельные помещения в нежилом здании, используемые заявителем как «кабинеты», не должны рассматриваться в качестве офисных для целей налогообложения в силу своего «вспомогательного» назначения, противоречат целевому толкованию указанных положений ст. 378 2 НК, в том числе выработанному в судебной практике, поскольку кредитная организация осуществляет хозяйственную (предпринимательскую) деятельность, направленную на извлечение прибыли, посредством использования офисных помещений (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.11.2020 № 46-П, Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.11.2020 № 2596-О, определения Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 16.03.2017 № 9-АПГ17-2, от 23.03.2017 № 57-АПГ17-1 и др.).

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 6 октября 2023 года № 305-ЭС23-13710 по делу № А40-121109/2022

Публичное акционерное общество «Уральский банк реконструкции и развития» (далее — общество, банк, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее — налоговый орган, инспекция) от 23.06.2021 № 03-38/15.1-235 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 27.09.2022, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2022, требование банка удовлетворено в полном объеме.

Арбитражный суд Московского округа Постановлением от 19.04.2023 принятые по делу судебные акты оставил без изменения.

Основанием для принятия данного решения послужил вывод инспекции о нарушении обществом положений ст. 7, 24, подп. 1 п. 2 ст. 284, п. 1 ст. 309, п. 1, 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ с учетом установления обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК, в результате неправомерного применения банком пониженной ставки по налогу на прибыль иностранных организаций, предусмотренной п. 1 ст. 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур от 09.09.2002 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» (далее — Соглашение) при выплате дохода в виде процентов по субординированным займам компании XANGBO GLOBAL MARKETS РТЕ. LTD (Республика Сингапур) (далее — компания XANGBO), не имеющей фактического права на полученный доход, а действующей в качестве агента (посредника).

При проведении налоговой проверки было установлено, что в 2012–2014 годах банк привлек платное финансирование на общую сумму 145 млн долларов от компании XANGBO, оформленное договорами субординированного займа. По условиям договоров проценты начислялись ежедневно в долларах США, выплаты производились в конце каждого 6-месячного периода путем перечисления денежных средств на расчетные счета (валютные) компании XANGBO.

Согласно сведениям, содержащимся в регистрах бухгалтерского учета, а также в налоговых расчетах, о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, банк в проверяемый период выплатил в адрес компании XANGBO процентный доход в общем размере 2 431 113 424,93 рубля, в том числе в 2016 году — 863 589 568,75 рубля, в 2017 году — 785 917 896,73 рубля, в 2018 году — 781 605 959,45 рубля.

При выплате процентов по договорам субординированного займа банком как налоговым агентом была применена пониженная налоговая ставка 7,5% (в 2016 году) и произведено освобождение от налогообложения (в 2017 и 2018 годах).

В этой связи Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» ст. 7 дополнена положением, раскрывающим понятие лица, имеющего фактическое право на доход (п. 2 ст. 7 НК РФ), а также критериями, в силу которых такое лицо не может быть признано имеющим фактическое право на доход (п. 3 ст. 7 НК РФ).

Так, в соответствии с п. 3 ст. 7 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

В рассматриваемые налоговые периоды ст. 11 Соглашения, заключенного между Российской Федерацией и Республикой Сингапур, предусматривала возможность применения пониженной ставки налога на прибыль в 2016 году и освобождение от налогообложения в 2017–2018 годах процентов, возникающих в договаривающемся государстве и выплачиваемых резиденту другого договаривающегося государства.

Положения указанной статьи не применяются, как следует из п. 6 ст. 11 Соглашения, если основной целью любого лица, связанного с созданием или передачей долгового обязательства, в отношении которого выплачиваются проценты, было получение льгот в соответствии с указанной статьей путем такого создания или передачи. Обязательным условием у получателя дохода является наличие фактического права на причитающиеся ему проценты.

Оценка того, является ли иностранная организация лицом, имеющим фактическое право на получение дохода, выплачиваемого налоговым агентом, должна производиться исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. В частности, международные налоговые соглашения не могут применяться к ситуациям, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения направлены лишь на создание удобного (льготного) налогового режима, а получающий доход резидент другого государства выступает в качестве подставного лица для другого субъекта, который фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода.

Особенности расчетов по НДС в кредитных организациях

Какие банковские услуги не облагаются НДС?

Освобождены от НДС (подп. 3, 3.1 п. 3, п. 6 ст. 149 НК РФ) банковские операции, кроме услуг инкассации. К таким операциям относятся: открытие и ведение банковских счетов клиентов; обслуживание банковских карт; кассовое обслуживание клиентов; купля-продажа иностранной валюты; исполнение банковских гарантий, выдача поручительств по обязательствам в денежной форме, оказание клиентам услуг по установке и эксплуатации системы «Клиент-банк».

От освобождения перечисленных услуг от НДС банк вправе отказаться. Для этого должно быть подано заявление в инспекцию по месту учета не позднее 1-го числа налогового периода (квартала), с которого планируется отказ от освобождения (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Какие банковские услуги облагаются НДС?

НДС облагаются услуги банков, которые НК РФ не относит к освобожденным от НДС операциям (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). В письме от 2 сентября 2016 года № 03-07-14/51503 Минфин перечислил эти услуги: инкассация (исключена из списка освобождаемых ст. 149 НК РФ); оформление банком доверенности на право распоряжения счетом (см. также письмо Минфина от 18 августа 2017 года № 03-07-05/53128); оформление карточки с образцами подписей и оттиска печати; информационные и консалтинговые услуги.

Также облагаются НДС операции банка при осуществлении функции агента валютного контроля. Такие операции банка не относятся ни к освобожденным от НДС, ни к тем, которые не являются объектом обложения НДС. Поэтому они облагаются НДС в общем порядке. Основание — п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ.

В заключение отметим, что услуги банков можно учитывать при расчете налога на прибыль либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (например, комиссии за «Клиент-банк», за оформление банковских карточек или ведение банковского счета), либо в составе внереализационных расходов (например, при получении банковской гарантии для обеспечения заявительного порядка возмещения НДС).

Регулятор разработал для банков и других финансовых организаций ряд рекомендаций, которые направлены на снижение рисков клиентов от операций с цифровыми валютами и связанными с ними инструментами.

В частности, биржам рекомендуется отказывать в допуске к торгам ценных бумаг, доходность которых зависит от стоимости цифровых валют и аналогичных показателей, а другим профессиональным участникам рынка ценных бумаг — воздерживаться от предложения физическим лицам, не являющимся квалифицированными инвесторами, приобретать подобные финансовые инструменты.

Как отмечается в сообщении Банка России, данные рекомендации не распространяются на цифровые валюты центральных банков, а также не касаются цифровых прав, которые выпущены в соответствии с российским законодательством.

Помимо этого банкам рекомендовано выявлять операции по покупке/продаже цифровых валют через криптообменники и криптобиржи, при совершении которых используются счета подставных физических лиц — дропов. У граждан, которые осуществляют такие операции, банки могут запрашивать дополнительную информацию и документы и учитывать полученные сведения при оценке их уровня риска.